虚开增值税专用发票罪之“有货代开”的司法认定

虚开增值税专用发票的构成要件行为是虚开，那么代开增值税专用发票是否等同于虚开，并构成虚开增值税专用发票罪，司法实践中判决结果不一，尤其是在营业税改增值税的税制改革背景下，虚开增值税专用发票案件数量大有增加之势，中央和地方开始普遍重点关注企业产权保护和企业家合法权益保护，此问题的争议越显突出。

一、司法实务中存在的“有货代开”的三种案例模型。

所谓代开，是指让他人为自己或者为自己的交易方开具增值税专用发票。根据税法的规定，只有在货物交易双方或者服务提供者与接受者之间（以下简称“货物交易双方”）才能开具增值税专用发票。在代开的情况下，增值税专用发票的受票人与开票人之间并不存在货物交易关系，而是与开具增值税专用发票无关的劳务或者服务的第三方存在真实交易。开票人在没有为受票人提供劳务或者服务的情况下，是不能开具增值税专用发票的，因而代开行为属于违反税法的虚开行为，但笔者认为这并不一定构成刑法上的虚开增值税专用发票罪。

代开存在两种情形。第一种是无货代开，第二种是有货代开。所谓无货代开是指，让他人代开的受票人不仅与开票人之间没有货物交易，而且与他人之间也并不存在这种货物交易的关系，这种无货代开属于实质上的虚开且构成虚开罪是没有任何疑问的。存在罪与非罪争议的往往是“有货代开”。有货的代开则与无货代开有所不同，在有货代开的情况下，虽然增值税专用发票受票人与开票人之间并不存在货物交易的关系，然而增值税专用发票的受票人与其他人之间却存在货物交易的关系。只是因为具有货物交易的交易方，由于某种原因不能开具增值税专用发票。例如，交易方属于小规模纳税人，没有开具增值税专用发票的资质，或者虽然交易方具有开具增值税专用发票的资质，却由于没有能力缴纳税款而不能开具增值税专用发票。在这种情况下，让他人开具增值税专用发票的受票人虽然具有一定的税权，却由于交易方不能开具增值税专用发票而无法实现税款抵扣，受票方、开票方、与受票方有真实交易方，是否危害到税收征管秩序？是否均构成虚开增值税专用发票罪？是值得研究的问题，且审判实践做法不一。

现实中的有货代开从形式上存在多种模式，笔者试图通过以下三个案例来介绍三种有货代开的模式。

1、甲个人挂靠乙企业经营，以乙企业名义向企业丙出售物资，由于甲无法开具增值税专用发票，故甲让乙为丙开具增值税专用发票，实际上乙丙之间并没有交易关系。

2、甲个人向企业丙出售物资，由于甲无法开具增值税专用发票，故甲让乙为丙开具增值税专用发票，实际上乙丙之间并没有交易关系。

3、甲个人向企业丙出售物资，由于甲无法开具增值税专用发票，故丙找到乙让乙为丙开具增值税专用发票，实际上乙丙之间并没有交易关系。

上述三个例子，均为“有货代开“，甲个人与丙企业存在实际的交易关系，甲依法应当向丙开具增值税专用发票，但甲不具备开票条件或者由于种种愿意不愿意开票，作为开票方的乙企业在与受票方的丙企业无真实货物交易关系的情况下，为受票方丙企业开具增值税专用发票，三个案例的区别在于：案例1，甲乙之间有挂靠关系，案例2，甲乙之间没有挂靠关系，甲让乙为丙开票，案例3，甲乙之间没有挂靠关系，丙让乙为丙开票。该三个案例在实务中均有公诉机关指控甲、乙、丙构成虚开增值税专用发票罪，审判机关关于罪与非罪的裁判结果不一，值得分析。

二、虚开增值税专用发票罪的构成最重要的判断基点应以虚开行为对国家税收造成损害或产生风险，即侵害到该罪的实质法益。

虚开增值税专用发票罪侵害的法益不是单一的，其不仅侵害增值税专用发票的管理秩序或者税收征管秩序，其还必须侵害国家税收法益，前者是手段，是第一法益，后者是目的，是第二法益。在一般情形下，基于增值税专用发票的抵扣功能，无论行为人是为他人虚开，还是让他人为自己虚开，所虚开的增值税专用发票，一旦被无权抵扣的人用于抵扣，就造成了国家税款的损失。所以，对增值税专用发票征管秩序法益的侵害结果，往往也会直接导致国家税收法益的侵害。但当今市场经济复杂，的确存在虚开行为侵害第一法益，但不必然损害国家税收，类似这些虚开行为从形式上符合刑法205条所列的四种虚开情形，但因其并不必然损害国家税收，故其不应构成虚开增值税专用发票罪。即在判断虚开增值税专用发票的犯罪构成时，应先从刑法规范出发，行为人的行为应当符合刑法第205条所列的四种虚开情形，即为他人虚开，为自己虚开，让他人为自己虚开、介绍他人虚开，然后再结合上述对该罪的双重法益关系分析，只有造成国家税款损失或致税款流失于危险境地的行为，才实质上符合该罪的客观要件。具备上述要素后，再进一步印证行为人在主观上的犯罪故意，若如此，则成立该罪。

三、挂靠开票以及虽无挂靠但行为人利用他人名义经营，且以他人名义开票行为的司法认定。

本部分涉及开篇案例模型的前两个，第1个是挂靠开票，即挂靠方没有开具增值税专用发票的资质，便采取挂靠的方式，以被挂靠方的名义对外从事经营活动，并开具增值税专用发票。第2个是行为人利用他人的名义从事经营，并以他人名义开具增值税专用发票的，但该行为人与该他人之间不存在挂靠关系，行为人让该他人为自己交易向对方开具增值税专用发票。

因最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(以下简称《解释》)的存在，该上述两种情形下，在2015年之前均被认定为虚开增值税专用发票罪。《解释》第1条规定，虚开增值税专用发票可以分为三种情形: 第一，无货开票，即没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而开具增值税专用发票。第二，不实开票，即有货物购销或者提供或接受了应税劳务但开具数量或者金额不实的增值税专用发票。第三，有货开票，即有实际经营活动， 但让没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的第三方代为开具增值税专用发票。2015年的司法裁判均拘泥于《解释》对有货代开属于虚开的规定，认定以挂靠形式的代开依然是虚开，将挂靠方入罪，甚至被挂靠方也被以为他人虚开增值税专用发票的行为认定为共犯。

然而随着2015年最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函( 以下简称《复函》)的出现，上述两种情形在认定犯罪上有所变化。《复函》区分挂靠和非挂靠两种情形分别作了规定:“第一，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。第二，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为《刑法》第二百零五条规定的虚开增值税专用发票;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”。当然，《复函》面对与《解释》内容的冲突问题做了特别说明：“《解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用; 如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当”。”

最高人民法院发布6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)之一：张某强虚开增值税专用发票案再次充分表明了最高院对此问题的态度。该案基本案情：被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006 年至 2007 年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计 53 张，价税合计 4457701.36 元，税额 647700.18 元。基于以上事实，公诉机关指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。裁判结果为：认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。一审法院依法逐级报请最高人民法院核准。最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经一审法院重审后，依法宣告张某强无罪。

山东省高级人民法院依法服务保障新旧动能转换重大工程十大典型案例之一：崔某某虚开用于抵扣税款发票再审改判无罪案。该案中崔某某作为运输承揽方为面料公司提供运输服务，因为崔某某去税务局开具发票的税点高于让第三方公司开具发票的税点，于是，崔某某就让第三方公司为面料公司开具发票。面料公司与第三方公司没有业务往来。最终该案经过一审二审均判决崔某某构成虚开犯罪，最终该案经山东省高院指定再审，再审法院认为，没有证据证明崔某某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意，仅以崔某某找其他公司代开发票的行为不能认定其构成此类犯罪。至于检察机关认为崔某某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。再审法院据此认定崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足，改判被告人崔某某无罪。

可以说，在挂靠开票以及虽无挂靠但行为人利用他人名义经营，且以他人名义开具增值税专用发票的行为，若行为人不具有骗取国家税收的目的，行为未对国家造成税收损失的情况下，即便违反了税法意义上的增值税专用发票管理秩序，但因其不具有《刑法》205条之损害国家税收法益，不应将该两种行为定性为虚开增值税专用发票罪。

四、受票人让开票人为自己代开发票行为的司法认定。

我们在分析开票案例模型的前两种之后，还存在一种类型，也是作者近期办理的一个案件，就是，经营企业向散户收购废旧物资， 但散户不能为其开具增值税进项发票。在这种情况下，经营企业通过第三方根据收购废旧物资实际数额和价款，据实开具增值税进项发票。由于经营企业和第三方没有真实货物交易，因而被指控为虚开增值税专用发票罪。在这种情况下，经营企业是让他人为自己开具增值税进项专用发票，这就属于有货代开。经营企业以及第三方究竟是否构成虚开增值税专用发票罪？对此个人认为应当一分为二来分析，经营企业不宜定性为虚开增值税专用发票罪，而第三人为他人代开行为在较大程度上是构成虚开增值税专用发票罪的。

首先，经营企业基于其与散户具有真实的收购交易行为，让他人据实代开发票，不具有损害国家税款的危险。增值税是以单位生产经营中取得的增值额为课税对象征收的一种税，它以销售额为计税依据，同时实行税款抵扣。也就是增值税是针对企业增值的部分进行征税，没有增值不征税。增值税专用发票的根本特征在于可以用于抵扣税款，抵扣税款，即用进项税抵扣销项税是国家退还相当于进项税额的增值税款，退还方式为从应全额交还给国家的销项税额中扣除。抵扣税款的本质是退还纳税人实际垫付的款项。在虚开增值税专用发票抵扣税款的情况下，纳税人没有实际垫付款项，行为人却以抵扣的方式获取，因而骗取了国家款项。经营企业具有真实的收购交易，依法应享有抵扣税款的权利。依据《复函》精神，若散户让第三方据实为经营企业开具发票，散户不构成虚开；经营企业让第三方为其如实代开发票，依然不应认定经营企业构成虚开增值税专用发票罪。鉴于废旧物资回收业务的特殊性，《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》( 国税函〔2002〕893 号) 特别规定，散户将收购的废旧物资直接运送到购货方，经营单位根据上述双方实际发生的业务分别在财务上做购进和销售处理，将收取的货款转付给散户，同时向购货方开具增值税专用发票，由于经营单位在开具增值税专用发票时确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。893号《批复》规制与认定的是开票方的行为，其并没有认定购货方即受票方的性质。但《批复》隐含的意思是若购货方据实让第三人开票，其没有骗取国家税款的目的，不应定性为虚开增值税专用发票罪。

但是，这种“如实代开”发票行为的确会可能使国家税收遭受损失，这种损失是开票方造成的，也是开票方可能构成虚开增值税专用发票罪的前提。购货方作为受票人来说，其收购物资支出成本额，本应抵扣或申请退税，在其享有抵扣权的情况下，其接受代开发票显然没有对国家税收造成损失，其行为仅仅破坏国家对增值税专用发票的管理秩序，不应以虚开论处。但是对于开票方来说，由于其没有真实交易行为，没有取得销售款，仅仅取得很少的部分开票费，其一般不会就此类虚假销售行为申报纳税，这就可能导致国家税收损失，但这种损失是由开票方造成，司法认定开票方构成虚开增值税专用发票罪，没有任何问题，但是对于具有真实收购的受票方而言，司法不宜认定其构成虚开增值税专用发票罪。

虚开增值税专用发票罪法定刑与诈骗罪一样，最高可到无期徒刑，司法认定绝不能机械的适用《刑法》第205条，认定只要行为人有205条四种行为之一，就一律依据发票数额定罪量刑，而是必须结合行为损害的法益，审慎考量行为对损害国家税款法益的情况，定罪量刑。只有这样才能保障罪责刑相适应的原则。